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合并财务报表的审计步骤和方法(二)

时间:2010-07-13 18:53  来源:北京审计网   点击: 字号:

抵消分录中“年初未分配利润”为子公司以前年度净利润的一部分,已包括在母公司以前年度投资收益和年初未分配利润中,也应予以抵消。   子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益可比照上述审计重点进行。   (三)审查内部债权债务的抵消   抵消分录如下:   借:应付账款(应付票据、其他应付款、预收账款、应付股利)   贷:应收账款(应收票据、其他应收款、预付账款、应收股利)   审计时应重点审查企业集团内部债权债务的对应关系是否存在、挂账金额是否相符,并在此基础上审查抵消分录。可结合母、子公司的财务明细账及相关财务报表资料进行审查。   如母公司或子公司对内部应收账款计提了坏账准备,在审计时还应审查所计提的坏账准备是否完全抵消,抵消金额是否正确。另外,在连续编制合并财务报表的情况下,还应审查上期内部应收账款计提的坏账准备与本期期初未分配利润是否进行了抵消。   (四)审查内部交易事项的抵消   内部交易事项的抵消是否完整、正确,将直接影响到合并财务报表中收入、成本、利润的真实性。一般说来,在企业存在较大业绩压力的情况下,往往通过内部交易操纵收入、利润来实现业绩目标或是通过非常规的内部交易来实现收入、成本、利润的转移,审计时对内部交易业务的抵消应予以重点关注,并分别以下情况进行审查:   1.内部购入商品全部实现对外销售时,审查销售方取得的内部销售收入与购买方的对外销售成本是否完全抵消,有无多抵少抵的情况。抵消分录为:   借:营业收入(销售方)   贷:营业成本(购买方)   2.内部购入商品并全部形成库存时,审查销售方通过内部销售所实现的销售毛利与购买方存货中所包含该部分销售毛利(未实现内部销售损益)是否完全抵消,销售毛利的计算是否正确。抵消分录为:   借:营业收入(销售方)   贷:营业成本(销售方)   存货(销售方毛利)   如果对内部交易形成存货计提了跌价准备,还应审查跌价准备中包含的内部销售损益是否进行了相应的抵消处理。   3.内部购入存货部分实现对外销售,部分形成库存时,可以将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。审查销售方取得的内部销售收入与购买方的内部采购成本减去剩余存货中包含毛利后的余额、购买方内部采购剩余存货中所包含的毛利是否完全抵消。抵消分录为:   借:营业收入(销售方)   贷:营业成本(购买方采购成本-剩余存货中包含的毛利)   存货(购买方剩余存货中包含的毛利)   举例说明:B公司为A公司的子公司,2007年A公司销售给B公司某商品1,000,000元,销售成本为800,000元。该批商品B公司当年对外销售取得收入600,000元,相应销售成本为300,000元,年末剩余存货700,000元。   A公司销售某商品毛利率=(1,000,000-800,000)÷1,000,000   ×100%=20%   B公司剩余存货中包含的毛利=700,000×20%=140,000   应抵消营业成本=   1,000,000-140,000=860,000   应抵消存货=140,000   应做抵消分录:   借:营业收入 1,000,000   贷:营业成本 860,000   存货 140,000   另外,在连续编制合并财务报表时,对上期内部购进并形成期末存货的情况下,在审计时,还应审查上期抵消的存货价值中包含的内部销售损益与本期期初未分配利润是否进行了抵消。   在对母子公司间内部交易事项的抵消进行审查时,还应对母、子公司的营业收入、营业成本、存货的构成情况进行分析,核实被审计单位的内部交易事项明细表等其他合并资料,并结合公司的发票存根、库存商品台账、内部债权债务、商品购销合同协议、会议记录等资料的审查进行。   (五)对内部固定资产交易抵消的审计,应分交易类型进行审查   第一种类型:企业集团内部企业将其产品销售给集团内其他企业作为固定资产使用时,重点审查购买方所购入的固定资产原价中包含的内部销售损益、所计提的折旧费用中包含的内部销售损益是否完全抵消。如果计提了减值准备,应审查减值准备中包含的内部销售损益是否也进行了相应的抵消处理。   第二种类型:企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内其他企业作为固定资产使用时,重点审查出售方的固定资产处置损益与购买方购入的固定资产原价、计提的折旧费用中所包含的内部销售损益是否完全抵消。如果计提了减值准备,应审查减值准备中包含的内部固定资产处置损益是否也进行了相应的抵消处理。   第三种类型:企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内其他企业作为普通商品销售,该类型的固定资产交易极少,可比照内部商品交易抵消的审查方法进行。   另外,在连续编制合并财务报表的情况下,还应审查内部交易形成固定资产中包含的内部销售损益与本期期初未分配利润是否抵消、以前会计期间抵消该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额与本期期初未分配利润是否抵消。   对内部固定资产交易抵消的审计可结合对固定资产的增减变动情况及相关账面记录进行,对形成大额内部销售损益的交易行为,应特别予以关注,重点审查其抵消的完整与正确性。   (六)审查子公司提取盈余公积的恢复调整   分录如下:   借:提取盈余公积   贷:盈余公积   审查是否按母公司所拥有的份额恢复子公司提取的盈余公积,即是否通过抵消分录将已在内部投资收益抵消分录中抵消的子公司提取的盈余公积进行恢复调整。   需要注意的是,新《企业会计准则》不再对子公司提取的盈余公积进行恢复调整,在审计时应根据被审计单位是否执行新准则而加以区别。   通过对上述各项内部交易抵消分录的审计,审计人员应根据审计结果记录并调整错误的抵消分录,并以审计认定的抵消数额对合并工作底稿进行重新认定。      六、合并工作底稿的审计认定结果与核对        在完成以上步骤的审计后,审计人员应将审计认定后的合并工作底稿结果与被审计单位的合并财务报表数据进行核对,确认差额并进行审计处理。   除此之外,还要进行合并财务报表附注审计,在合并财务报表附注的审计时,主要是根据审计结果对合并范围、母公司统一子公司的会计政策和会计期间等情况的审计认定。   七、审计合并财务报表应注意的几个方面   一是在对合并财务报表进行审计时,审计人员应充分了解、掌握编制合并报表的各个环节,对查证中所发现的问题要联系其上、下环节进行审计查证和综合分析,从而得出准确的审计判断。   二是要注重与被审计单位合并财务报表直接编制人的沟通和交流,建立良好的工作关系。一般情况下,该编制人对整个企业集团的经营方式、特点及核算情况都较为了解,特别是投资关系、投资核算、内部交易等情况。在审计前、审计中通过充分适当的沟通和交流,不仅可以在总体上了解被审计单位合并财务报表的编制情况,还可能从中得到审计线索,从而在审计时予以重点关注。   三是充分发挥审计团队作用,结合其他审计岗位的工作情况,共享审计成果。例如对内部交易、内部债权债务等抵消情况的审计,可结合审计分工利用收入、存货、固定资产、债权债务等审计岗位的查证结果,尽量避免重复查证,节约审计时间和资源,提高审计效率和质量。(完)

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